No50.【適格合併・非適格合併】適格合併の要件は？会計処理・税務処理・仕訳は？/みなし配当が生じるケースも！

合併とは、複数の会社が１つの法人に統合するM&Aの一種です。
例えば、買収した子会社と、同じような事業を行っている別の子会社を１つの会社に集約したい場合などに利用されます。会社分割や、事業譲渡と全く逆になります。
合併には、「吸収合併」と「新設合併」の2種類がありますが、今回は、実務上多い吸収合併を前提に解説します。

１．合併の特徴
２．適格合併とは？
３．合併の仕訳（税務仕訳）
４．合併の手続の流れ（吸収合併を例にします）

１．合併の特徴

（１）合併の具体例

クレア社とビズ社は、それぞれ別々のオーナー（甲、乙）が保有する会社です。
クレア社がビズ社を吸収合併します。
合併の場合は、ビズ社は消滅し、ビズ社の旧株主乙さんは、今まで保有していた「ビズ社株式」の代わりに、クレア社から新株等の交付を受けます。

（２）合併の特徴

吸収合併の場合、消滅会社の権利義務は、個別手続きを経ることなく、合併により存続会社が一括して承継することになります。
合併の対価は、現金等を対価とする場合と、合併会社の株式を対価とした方法も可能です。

２．適格合併とは？

合併の場合、消滅会社から存続会社へ資産等が移転するため、税務上は、原則として「時価による資産の譲渡」と取り扱れ、法人税が課税されます。
ただし、税務上、一定要件を満たす合併は、「適格合併」と呼ばれ、資産と負債を帳簿価額のまま引き継ぐことができ、譲渡損益の繰延が行われます。
適格合併の場合、一定要件を満たせば、被合併法人の繰越欠損金を引き継ぐことも可能です。
一方、税務上の要件を満たさない「非適格合併」の場合は、原則として合併時に課税されます。

（１）適格合併の形態は２つ

適格合併になる場合は、①企業グループ内合併と②共同事業のための合併のどちらかに該当する必要があります。

企業グループ内合併	●同一の者に50％超を所有されている企業グループ内の合併（兄弟関係）（同一の者＝親族等同族関係者含む） ●一方の会社が、他方の会社の50%超を直接（又は間接）所有している企業グループ内の合併（親子関係）
共同事業のための合併	資本関係のない複数の会社が、相互に関連性ある事業を集約することで、競争力の強化を図ることを目的として行われる合併。

（２）適格合併となる要件

適格合併の要件は以下の通りです。①企業グループ内合併と②共同事業のための合併で異なります。

	持分割合	株式交付	持分継続	従業員引継	事業継続	事業関連性	規模 or 役員	株式継続保有
企業グループ内合併	100%	◯	100%	×	×	×	×	×
企業グループ内合併	50%超 100%未満	◯	50%超 100%未満	◯	◯	×	×	×
共同事業のための合併	50%以下	◯	–	◯	◯	◯	◯	◯

それぞれの内容は、以下となります。

要件	内容
株式交付要件	株式以外の資産が交付されない合併であること（金銭交付は×）（※）
持分継続要件	合併前後に、持分関係が継続することが見込まれること
従業員引継要件	「合併直前の従業員」の概ね8 割以上が継続従事見込であること
事業継続要件	「被合併法人」の主要事業の継続が見込まれること
事業関連性要件	「被合併法人の主要事業」と「合併法人の従前事業」の相互関連性があること
規模比率 or 役員要件	●被合併法人と合併法人の事業規模（売上額、従業者数等）が概ね５倍を超えない or ●被合併法人からは「役員」、合併法人からは「特定の役員(常務取締役以上）」が、合併後に合併法人の特定役員となることが見込まれていること（各社から１人ずつ以上）
株式継続保有要件	株式の継続保有が見込まれること（被合併法人の株主が50 人以上の場合は不要）

（※）合併比率調整のための現金交付金等は、例外的にOK

【スクイーズアウト関連税制】
税制改正により、対象会社の発行済株式の３分の２以上を有する場合、その他の株主等に対して交付する金銭その他の資産を除外して「対価要件」の判定を行うことが可能となりました。例えば、合併で３分の１未満の少数株主に金銭を交付する場合は、従来は「非適格」でしたが、他の要件を満たせば、「適格」になります。

３．合併の仕訳（税務仕訳）

「合併」の場合の税務仕訳を具体例で解説します。被合併会社の合併前BSは、以下の通りとします。
合併の仕訳は、分割型分割と似た仕訳となります。

（１）適格合併の場合（税務仕訳）

適格要件を満たす「適格合併」の場合、移転資産負債は「簿価譲渡」となり、譲渡損益は発生しません。
資産負債差額については、被合併会社は「資本金等の額」「利益積立金」を減少させ、合併存続会社は「資本金等の額」「利益積立金」を簿価で受け入れます。

また、被合併会社の株主は、合併会社の株式と被合併会社の株式の入れ替え仕訳を行います（譲渡損益の発生はありません）。

	借方		貸方
被合併会社（消滅会社）資産譲渡仕訳	負債（簿価）資本金等の額（簿価）利益積立金（簿価）	8,000 1,500 500	資産（簿価）	10,000
合併会社（存続会社）新株発行仕訳	資産（簿価）	10,000	負債（簿価）資本金等の額（簿価）（※）利益積立金（簿価）	8,000 1,500 500
被合併会社株主	合併会社株式	1,500	被合併会社株式	1,500

（※）親子合併等の場合は、子会社株式（抱合せ株式）の分だけ資本金等の額から減算します。抱合せ株式の場合の仕訳は、No40をご参照ください。

（２）非適格合併の場合（税務仕訳）

適格要件を満たさない「非適格合併」の場合、移転資産負債は「時価譲渡」となり、原則として「譲渡損益」が発生します。
資産負債差額については、被合併会社は、「資本金等の額」「利益積立金」を減少させ、合併存続会社は「資本金等の額」で処理を行い、「利益積立金」の引継はありません。

また、被合併会社の株主は、合併会社の株式と被合併会社の株式の入れ替え仕訳を行い、株式価値部分の差額につき、みなし配当が生じます（被合併法人の利益積立金相当額）。

	借方		貸方
被合併会社（消滅会社）資産譲渡仕訳	負債（簿価）資本金等の額（簿価）利益積立金（差額）	8,000 1,500 3,500	資産（簿価）譲渡損益（時価差額）（※1）	10,000 3,000
合併会社（存続会社）新株発行仕訳	資産（時価）	13,000	負債（時価）資本金等の額（株式時価）（※2）	8,000 5,000
被合併会社株主	合併会社株式	5,000	被合併会社株式受取配当金（みなし配当）（※3）	1,500 3,500

（※1）合併の場合は、他の会社分割等と異なり、グループ法人税制にかかる譲渡損益調整資産に該当する場合でも、合併会社は簿価で受け入れ（＝被合併会社で損益繰延しない）、含み損益は合併会社で売却等の際に認識します（被合併会社が消滅するため）。
（※2）親子合併等の場合は、適格合併同様、子会社株式（抱合せ株式）の分だけ資本金等の額から減算します。
（※3）合併対価が合併法人株式等以外の場合、旧株式の譲渡損益が生じるケースもあります。ただし、完全支配関係内の非適格合併や、抱合せ株式による場合は、「資本金等の額」となります。

４．合併の手続の流れ（吸収合併を例にします）

①	合併契約の締結	被合併会社・合併会社間で契約を締結。
②	事前開示手続	双方の会社で、契約内容等を備置し、各株主等に事前開示
③	株主総会の承認	各社で株主総会の特別決議必要。なお、一定の要件を満たす場合には、株主総会の省略が認められる。
④	反対株主等からの株式等の買取	各会社は、各株主宛に株式交換の旨などを通知し、反対株主等から株式買取請求に応じる。
⑤	債権者保護手続	原則として、双方の会社で債権者保護手続が必要。
⑥	効力発生（効力発生日）	効力発生日は、合併契約で定められる。
⑦	事後開示手続	存続会社は契約内容等を備置し、各株主等に事後開示。
⑧	登記	被合併会社は解散登記、合併会社は変更登記を行う。